Rewolucja w zakresie podatków

W dniu 1 stycznia 2022 r. wejdą w życie liczne zmiany przepisów regulujących kwestię podatków, a także składki zdrowotnej. Jest to największa zmiana w ciągu ostatnich lat, która spowoduje dość znaczny wzrost obciążeń większości przedsiębiorców w postaci konieczności uiszczania składki zdrowotnej na innych zasadach niż do tej pory, w o wiele większej wysokości, bez możliwości odliczenia jej od podatku. Obejmie również wynagrodzenia członków zarządu spółek kapitałowych, wypłacane na podstawie powołania.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne a składka zdrowotna

W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istnieją pewnego rodzaju przepisy, które pozwalają na to, aby nie płacić składki zdrowotnej. Dotyczą one powtarzających się świadczeń niepieniężnych świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki. Znajduje to odzwierciedlenie w poglądach Sądu Najwyższego. 

„O włączeniu do ubezpieczenia społecznego decyduje przynależność do grupy podmiotów określonej w art. 6 u.s.u.s. Przystąpienie do ubezpieczenia i opłacanie składki przez podmiot nienoszący cech podmiotu ubezpieczenia nie stanowi przesłanki objęcia - z mocy ustawy - tym ubezpieczeniem. Wspólnicy spółek kapitałowych, także jako członkowie zarządów tych spółek, nie są podmiotami ubezpieczeń społecznych. Relacje zachodzące między nimi a spółką mają charakter korporacyjny, także gdy dotyczą zobowiązanie wspólnika do oznaczonych w umowie spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych za wynagrodzeniem (art. 176 k.s.h.)”(por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2018 r., I UK 575/16, LEX nr 2488094).

Jak wprowadzić taki obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych

Obowiązek taki musi zostać zawarty w treści umowy spółki. Gdy spółka już istnieje to konieczna będzie zmiana umowy w formie aktu notarialnego, dotyczy to również spółek zakładanych przez system S24, gdyż nie umożliwia on wprowadzenia tego typu zapisu.

Umowa spółki powinna w miarę jednoznacznie określać rodzaj i zakres obowiązku świadczenia, gdyż w innym przypadku zapis będzie de facto bezskuteczny.

Zmiana umowy spółki będzie skuteczna dopiero z chwilą wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem należy złożyć wniosek o dokonanie wpisu zmiany umowy spółki. Obecnie nie można już składać wniosków papierowych, lecz tylko elektroniczne, w przedmiotowym przypadku za pomocą Portalu Rejestrów Sądowych.

Wynagrodzenie należne wspólnikowi

W związku z wykonywaniem przez wspólnika powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólnikowi przysługuje od spółki wynagrodzenie, także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Wobec tego powinno odpowiadać wartości rynkowej tzn. przysługiwać w takiej wysokości, jaką otrzymałby podmiot trzeci, niepowiązany w żaden sposób ze spółką. Gdyby było jednak za niskie, to spółka osiągnęła przychód, który należałoby opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., LEX nr 2488094, ONSAiWSA 2017/6/112). Nie trzeba od niego odprowadzać składki zdrowotnej.

Niedopuszczalne przy tym są zapisy stanowiące, że wynagrodzenie będzie wypłacane tylko wtedy, gdy spółka osiągnie zysk lub będzie stanowiło określony procent zysku.

Wynagrodzenie powinno być określone w umowie spółki,  w taki sposób, aby można było jednoznacznie ustalić jego wysokość (np. kwotowo). Część autorów dopuszcza możliwość określenia wynagrodzenia w sposób generalny np. poprzez postanowienie, że będzie wypłacana aktualna cena rynkowa, giełdowa itp. (por. M. Bieniak i in., Kodeks Spółek Handlowych. Komentarz, Wydanie 8, Warszawa 2022, s. 633). Jest to twierdzenie, które może budzić kontrowersje, gdyż nastręcza trudności przy określeniu wysokości zobowiązania spółki. 

Ryzyko tego rozwiązania

Każde rozwiązanie w zakresie optymalizacji stosunków w obrocie gospodarczym posiada nie tylko same zalety, lecz często także i pewne wady, w tym zwłaszcza określone ryzyko, że dany sposób działania mógłby zostać zakwestionowany jako niespełniający warunków określonych w przepisach kodeksu spółek handlowych, czy też jest rozwiązaniem sztucznym, mającym na celu tylko optymalizację podatkową, nieuzasadnionym gospodarczo. 

Świadczenia ciągłe a powtarzające się

W ramach art. 176 kodeksu spółek handlowych mogą być wykonywanie wyłącznie powtarzające się świadczenia, a zatem nie mogą to być świadczenia o charakterze ciągłym lub stałym. Wcale nie tak łatwo rozróżnić w każdym przypadku, czy dane świadczenie jest powtarzające i spełnia wymagania postawione przez przepis art. 176 k.s.h., czy jednak jest stałe lub ciągłe i wobec tego nie pozwala na zastosowanie tego rozwiązania. Powtarzającym się jest świadczenie polegające np. na wyprodukowaniu i dostarczaniu przez wspólnika buraków do cukrowni, zboża do młyna, drzewa do tartaku. Nie jest takim świadczeniem np. pełnienie funkcji w organach spółki, udostępnianie hal produkcyjnych, magazynów, powierzchni handlowych, gdyż jest to działanie o charakterze ciągłym (por. Jara Z. (red.), Kodeks spółek handlowych, Komentarz, 3. Wydanie, Warszawa 2020, s. 657).

Konflikt pomiędzy wspólnikami a obowiązek świadczeń

Wspólnik zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, musi liczyć się także z konsekwencjami, które mogą wystąpić np. w sytuacji konfliktu w spółce. Skoro zobowiązał się do wykonywania określonych świadczeń to musi je spełniać i to w odpowiedni sposób. Spółka może pozwać go w razie czego, gdyby były jakieś braki w tym zakresie (prawdziwe lub stworzone przez pozostałe osoby, które chcą go usunąć ze spółki), odpowiadałby również za wyrządzoną szkodę spółce.

Zaniechanie spełniania świadczeń

Jeżeli wspólnik nie mógłby już takich świadczeń spełniać, to nie może po prostu ich zaniechać, lecz dla jego bezpieczeństwa konieczna jest zmiana umowy spółki, w której obowiązek ten zostanie zniesiony. W przypadku, gdyby wspólnik nie realizował obowiązku (lub nie był w stanie udowodnić, że go wypełnił), a pobierał wynagrodzenie, można byłoby liczyć się z tym, że urząd skarbowy uznałby, że zapis w umowie spółki ma charakter pozorny, a tak naprawdę w ten sposób wypłacana jest dywidenda, która nie stanowi kosztu dla spółki. 

Zmiana wartości świadczenia

Problem także powstałby, gdyby wynagrodzenie wspólnika, określone w umowie spółki, przestało być rynkowe w stosunku do spełnianego przez niego świadczenia, nie zawsze przed tą sytuacją można zabezpieczyć się poprzez wprowadzenie klauzuli waloryzacyjnej opartej na wskaźniku inflacji czy innym, gdyż pewnych okoliczności nie jest się w stanie przewidzieć. Nie pozostaje wtedy nic innego, jak zmiana umowy spółki, poniesienie kosztów aktu notarialnego i opłat w KRS. 

Obostrzenia przy zbyciu udziałów

Wspólnik obciążony takim obowiązkiem musi liczyć się z tym, że gdyby chciał zbyć swoje udziały to potrzebna jest na to zgoda spółki, jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej. W przypadku sprzedaży tych udziałów obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie obciążał nabywcę, co może skutecznie zniechęcić go do ich zakupu. Istnieje również pogląd przeciwny, który raczej nie jest akceptowany w doktrynie. Zdaniem M. Rodzynkiewicza, obowiązek powtarzających się świadczeń niepieniężnych związany jest z osobą wspólnika. Zobowiązanie to nie przechodzi na nabywcę udziału i wygasa w momencie, gdy zobowiązany przestanie być wspólnikiem spółki (por. Rodzynkiewicz M., Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VII, WKP 2018). 

Obowiązki członka zarządu a powtarzające się świadczenia

Należałoby również zastanowić się nad sytuacją, w której wspólnik spółki otrzymywał wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, a potem zaprzestano jego wypłaty i wprowadzono do umowy zapis na podstawie przepisu art. 176 k.s.h. Czy w takiej sytuacji ZUS lub jakiś inny urząd nie próbowałby przeforsować tezy, że tak naprawdę w ramach obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych realizowane są te same obowiązki, które poprzednio były wykonywane w zamian za wynagrodzenie z tytułu powołania, a zatem od kwoty wypłaconej wspólnikowi powinna zostać naliczona składka zdrowotna. Pamiętać należy, że  większość komentatorów twierdzi, iż art. 176 k.s.h nie może nakładać zobowiązania do pełnienia funkcji członka zarządu. 

Świadczenia nie powinny dotyczyć reprezentacji i prowadzenia spraw spółki

Nawet, jeśli dany wspólnik nigdy nie pobierał wynagrodzenia z tytułu powołania, ale jest członkiem zarządu, to trzeba bardzo uważać, żeby powtarzające się świadczenia niepieniężne nie można było uznać za prowadzenie spraw czy reprezentację, gdyż te czynności to są główne obowiązki zarządu.  Prowadzenie spraw spółki obejmuje realizację stosunków wewnętrznych, które ogranicza się co do zasady do czynności faktycznych, organizacyjnych jest pewnym procesem, polegającym na podejmowaniu uchwał, wydawaniu decyzji i opinii, organizowaniu działalności spółki w ten sposób, aby było to zgodne z jej przedmiotem działalności, w celu realizacji jej zadań (por. Dumkiewicz M. Kidyba A., Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el. 2021). Natomiast reprezentacja to składanie i obieranie oświadczeń woli w imieniu spółki.

Brak pieniędzy w spółce

Nawet, gdy spółka nie posiada środków na zapłatę to i tak zobowiązana jest do wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne. Przepis stanowi jasno, że wynagrodzenie przysługuje bez względu na to czy spółka ma zysk. Jeśli spółka nie będzie regulowała należności, to jej dług wobec wspólnika urośnie. Jedyną możliwością zniesienia obowiązku zapłaty jest zmiana umowy spółki, wymagająca dla swej skuteczności wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Poza tym, jeśli spółka nie płaciłaby wspólnikowi w związku z tymi świadczenia, a wspólnik nie podejmowałby czynności, aby temu przeciwdziałać, to organy skarbowe mogłoby dojść do przekonania, że de facto wypłata została uzależniona od zysku spółki i wobec tego być może stanowi ukrytą dywidendę.

Obowiązek zapłaty VAT

W związku z powatarzającymi się świadczeniami niepieniężnymi może powstać obowiązek zapłaty VAT od wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, nawet, gdy on sam nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (por. Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r.,0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO).

Spółka akcyjna a powtarzające się świadczenia niepieniężne

Przepis art. 356 kodeksu spółek handlowych stanowi, że z akcją imienną można powiązać zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Takiego obowiązku nie można nałożyć na akcję na okaziciela. W przypadku zbycia akcji obciążonych tym obowiązkiem konieczna jest zgoda spółki, która może jej odmówić tylko z ważnych powodów i nie ma obowiązków wskazywania innego nabywcy. 

W statucie spółki akcyjnej można zawrzeć postanowienia przewidujące odszkodowanie umowne za ich niewykonanie lub nienależyte wykonanie. Jeśli nie ma takiego postanowienia to spółka może dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych. Spółka zobowiązana jest do zapłaty za te świadczenia, nawet gdy bilans nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie nie może przekraczać zwykłego wynagrodzenia przyjętego w obrocie. 

Sytuacja w Prostej Spółce Akcyjnej

W przypadku prostej spółki akcyjnej brak jest przepisu przewidującego możliwość wprowadzenia takiego obowiązku. Raczej nie znajdzie odpowiedniego zastosowania art. 356 k.s.h, gdyż nie ma do tego podstawy prawnej. Należałoby rozważyć czy to rozwiązanie można byłoby wprowadzić na zasadzie swobody umów z kodeksu cywilnego. Niestety w tym zakresie odpowiedź musi być negatywna, gdyż idąc tym tokiem myślenia, trzeba przyjąć, że bezcelowo w takiej sytuacji  w spółce z o.o. i akcyjnej przewidziano by przepisy art. 176 i 356 k.s.h., skoro powtarzające się świadczenia niepieniężne można byłoby wprowadzić na innej podstawie (to jest na mocy art. 353 (1) kodeksu cywilnego).